雷竞技RAYBET进入【CPA大讲堂】第三期（下）：新金融工具准则的四大年报监管要点新金融工具准则在上市公司中实施已经两年了，证监会在其监管报告中对实施中暴露的问题多有说明。正值2021年年报发布季，中国会计视野CPA大讲堂特别邀请了中审众环事务所高级经理姚俊英女士，以证监会2021年8月发布的《2020年上市公司年报会计监管报告》为基础，就企业在编制年报时的收入、金融工具、企业合并、合并财务报表等实务操作要点进行解读。我们特意摘录其中涉及金融工具部分的四大要点与读者分享，包括金融资产分类、金融工具确认、计量与减值、列报与披露等。

　　旧的金融工具确认和计量准则按照企业持有金融资产的意图和能力、金融资产回收金额是否固定或可确定、有无活跃交易市场等将金融资产分为四类，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、和应收款项、可供出售金融资产；新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业管理金融资产的“业务模式”和金融资产的“合同现金流量特征”为依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，准则的修订提高了分类的客观性和会计处理的一致性。

　　在金融资产的分类中有两方面容易出错：一是结构性存款的分类与列报，二是指定为“其他权益工具投资”的范围及其对计量的影响。

　　结构性存款是指在基本存款的基础之上又嵌入了一些金融衍生品，使得结构性存款的合同未来能够收到的现金流与利率、汇率、黄金价格等特定变量挂钩，因为这些嵌入衍生品成分的存在，可能会导致整个合同未来的现金流不满足合同现金流量特征测试的要求。在不满足的情况下，按新准则的分类规定，企业持有的结构性存款通常只能归入第三类。即企业持有的结构性存款，通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示（如果属于流动资产）。

　　权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。它需同时满足两个条件：其一，该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。其二，将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

　　“其他权益工具投资”科目核算的非交易性权益工具投资必须同时满足“非交易性目的”和“符合权益工具定义”这两个条件。在此基础上，还需有一个指定时间点（初始确认时或首次执行新金融工具准则时），一旦指定，不得撤销。只有以上条件都满足，才可以指定到其他权益工具投资，未来公允价值的变动才能计入到其他综合收益。在首次执行新金融工具准则的时候，公司管理层可以将原来存量的非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，如果首次执行日不指定其为其他权益工具投资，而是直接将其分到以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则后续不得再调整。

　　按照金融工具列报准则的要求，以下两类特殊金融工具符合金融负债定义，但是发行方可以在其自身财务报表中分类为权益工具：

　　1、符合金融负债定义，但同时具有要求的五个特征的可回售工具，例如某些开放式基金，发行方应当将其分类为权益工具。可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

　　2、符合金融负债定义，但同时具有要求的三项特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，例如某些有限寿命主体发行的劣后级份额，发行方应当将其分类为权益工具。

　　但是需要注意的是，如果是投资方持有的前述两类特殊金融工具的份额投资，由于这些工具并不满足权益工具的定义，所以投资方不能将该投资指定为“其他权益工具投资”。

　　在上市公司年报会计监管报告中给出了金融工具确认的两种情形：差额补足义务形成的金融负债确认，和远期合同的确认。

　　企业就其他投资方就被投资单位的投资收益承担差额现金补偿义务的，构成了企业一项不能无条件地避免支付现金或其他金融资产的合同义务，应在承担义务期间，根据被投资单位经营业绩实现情况及时确认相关金融负债，而非等到实际支出时才予以确认。

　　例如，A公司2019年12月1日与B公司签订一项远期合同，约定3年后的2022年11月30日以固定的1,000万元价款购买B公司持有的C公司20%的股权。在合同签订了以后，这20%股权交易标的的价值可能随着C公司的经营情况发生变化，这份远期合同就属于准则所定义的衍生工具。按照新准则的分类要求，衍生工具被分到第三类——以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产雷竞技官网。如果C公司20%的股权市场价格上涨，那么A公司持有该合同就有权以较低的固定价格1,000万元取得，对A公司而言，该合同赚了，形成一项金融资产；如果C公司20%的股权市场价格下跌，A公司还得以较高的固定价格1,000万元取得，对A公司而言，该合同亏了，形成一项金融负债。在合同签订生效后，A公司就应确认该项金融工具，及时反映价值的波动性。

　　旧准则以成本计量权益工具投资的适用范围条件比较宽松，只要在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，都可以按照成本计量。但新准则规定，在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计，才可以用成本计量。

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的44条还列出了7种情形，这些情形可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值，企业应当对其公允价值进行估值：

　　7. 被投资方权益发生了外部交易并有客观证据，包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。

　　在2021年第一季度的季报发布时，一些企业简单粗暴地把旧准则下可供出售金融资产整体重分类到了其他权益工具投资，这样的处理可能是不恰当的。在新准则下，企业应考虑是不是要在首次执行日将这些投资指定为“权益工具投资”；同时，旧准则下的可供出售金融资产原来按成本计量的，新准则下权益工具投资全面按照公允价值计量，计量金额可能发生变化。

　　很多上市公司在考虑债务人信用风险时会简单地用账龄作为单一维度，新准则则要求充分考虑债务人信用风险的度特征。例如，客户所在的行业、企业性质、所在地区、评级机构给予的信用评级、发生交易时是否有担保、债券有没有逾期及逾期天数，等等。

　　有些上市公司会列出关联方组合。但是各个关联方的偿债能力雷竞技官网、偿债意愿是不同的，从信用风险特征考量肯定要做不同划分。如果单纯定义一个关联方组合，不计提坏账，或者以一个非常小比例的预期损失率去计提坏账，可能都是不恰当的处理。

　　很多企业没有想过银行存款也要计提坏账。但在实际经营中，企业不是所有的银行存款都放在大型、国有商业银行等无须担心兑付风险的银行，也有些存款是放在中小银行或企业集团下设的财务公司雷竞技官网，这些金融机构其信用风险等级是不同的。银行存款核算的是摊余成本计量的存入金融机构的款项，应该属于按照预期信用损失模型计提坏账准备。

　　首先是关于应收票据“贴现息”和应收账款保理的“保理贴息”的列报。这两者从字面上看都是利息。一些上市公司把贴现息和保理贴息都放到了财务费用的利息支出，但从实务来看，需要具体问题具体分析，不能“一刀切”。我们要考虑应收票据贴现和应收账款保理能不能终止确认。如果可以终止确认，这个交易的实质是企业把应收票据和应收账款卖给了对方，这是对金融资产的处置，所谓的贴现息实际上是金融资产处置损失，应当计入投资收益。如果贴现和保理不能确认终止，企业应当将其确认为一项负债，这个时候贴现息才是针对负债的利息，体现在财务费用的利息支出里。

　　其次是企业发生的债券投资或发行的债券融资，涉及应计利息的时候，计入“应收/应付利息”还是计入相应金融工具的账面价值。

　　在实务中，企业需要考虑在资产负债表日的的时候，利息是否到收款/付款时间。如果利息已到期尚未收付，需要从原来的金融工具中独立出来，单独计入应收/应付利息。如果尚未到期的以实际利率法计量的那部分利息，应当计入债权投资等金融工具的账面价值中。

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